2 lutego 2023 | Orest Ochocki, Klaudia Grochowska

Ustawę o fundacji rodzinnej dzieli już tylko krok od wejścia do polskiego porządku prawnego – obecnie uchwalona ustawa, po poprawkach Senatu została przyjęta przez Sejm oraz przekazana Prezydentowi RP do podpisu.

Pozostaje zatem podpisanie ustawy oraz ogłoszenie w Dzienniku Ustaw, vacatio legis, a następnie możliwe będzie założenie fundacji rodzinnej oraz jej funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

W ostatnich wpisach Fundacja rodzinna w pytaniach i odpowiedziach i Ustawa o fundacji rodzinnej przekazana do podpisu Prezydenta omówiliśmy kwestie istoty, organizacji oraz działalności fundacji rodzinnej. Poniżej przedstawiamy temat dużo bardziej interesujący osoby, które rozważają założenie fundacji rodzinnej  – aspekty podatkowe związane z fundacją rodzinną.

Czy wniesienie mienia do fundacji rodzinnej będzie opodatkowane?

Wniesienie aktywów do fundacji rodzinnej z założenia ma być nieopodatkowane i neutralne podatkowo, zarówno dla samej fundacji rodzinnej, jak i dla fundatorów.

Oznacza to, że ani fundator nie zapłaci żadnego podatku w związku z wniesieniem mienia do fundacji rodzinnej, ani fundacja rodzinna nie zapłaci żadnego podatku z tego tytułu, że otrzymała mienie od fundatora.

Jednakże nie wprowadzono do ustawy jasnych i klarownych przepisów, czy wniesienie aktywów przez fundatora do fundacji rodzinnej będzie zwolnione z jakiegokolwiek podatku. O ile komisja postulowała zamieszczenie przepisów wprost, o tyle ministerstwo złożyło deklaracje, że taka czynność nie będzie opodatkowana. Jak w każdej sytuacji, gdy kwestie opodatkowania nie są uregulowane wprost w przepisach, stwarza to pole do interpretacji przez organy podatkowe.

W naszej ocenie nie jest wykluczone, że po kilku latach funkcjonowania ministerstwo może wycofać swoje stanowisko lub zmienić swoje założenia i praktykę, a także doprowadzić do zmiany przepisów.

Czy fundacja rodzinna będzie podatnikiem CIT i czy będzie zobowiązana do zapłaty CIT?

Co do zasady fundacja rodzinna będzie posiadała status podatnika CIT, który będzie podmiotowo zwolniony z płatności tego podatku.

Oznacza to, że fundacja rodzinna będzie mogła bez podatku prowadzić działalność w zakresie:

  1. zbywania mienia, którego fundacja rodzinna jest posiadaczem lub właścicielem, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia (wówczas dalsze zbycie będzie podlegało opodatkowaniu CIT);
  2. najmu, dzierżawy lub udostępniania na innej podstawie mienia, którego posiadaczem lub właścicielem jest fundacja rodzinna;
  3. przystępowania i uczestnictwa fundacji rodzinnej w spółkach handlowych, funduszach inwestycyjnych, spółdzielniach oraz podmiotach o podobnym charakterze mających swoją siedzibę w kraju lub zagranicą;
  4. nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;
  5. udzielania pożyczek:
    • spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna będzie posiadać udziały lub akcje,
    • spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,
    • beneficjentom fundacji rodzinnej;
  6. obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;
  7. prowadzenia przedsiębiorstwa w ramach gospodarstwa rolnego.

UWAGA!

Spółki, w których fundacja rodzinna będzie jednym ze wspólników, nie będą mogły skorzystać z preferencyjnego opodatkowania w postaci estońskiego CITu. Sejm odrzucił poprawkę Senatu, która umożliwiała zastosowanie preferencji podatkowej w takich spółkach.

W jakich sytuacjach fundacja rodzinna zapłaci jednak CIT?

Fundacja rodzinna będzie jednak musiała zapłacić podatek CIT w dwóch sytuacjach:

  1. w razie wypłaty świadczeń na rzecz fundatora lub beneficjentów – niezależnie od tego, czy należą oni do zerowej grupy podatkowej czy świadczenie będzie na rzecz pozostałych podmiotów – w stawce 15% CIT,
  2. gdy fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie innym, niż wskazany w ustawie, omówionym powyżej i to w karnej stawce 25% CIT – co istotne podatek CIT byłby naliczany jedynie od dochodu z działalności pozaustawowej, a nie od całości dochodu fundacji rodzinnej w ogóle.

Czy świadczenia otrzymywane przez fundatora i beneficjentów będą opodatkowane?

Co do zasady świadczenia uzyskiwane przez beneficjentów będą opodatkowane 15% PIT.

Istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia w tym zakresie jeżeli świadczenie jest uzyskiwane od fundacji rodzinnej przez fundatora lub jego najbliższą rodzinę czyli: małżonka, dzieci i dalszych zstępnych, rodziców i dalszych wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę (tzw. zerowa grupa podatkowa). Wówczas takie przychody co do zasady będą zwolnione z podatku PIT – przy założeniu, iż w fundacji rodzinnej jest jeden fundator, który wniósł 100% mienia.

Wypłacane im świadczenia opodatkowane będą jedynie 15% podatkiem CIT, płatnym przez fundację rodzinną.

Natomiast w przypadku, gdy beneficjentami będą osoby spoza zerowej grupy podatkowej, podatek będzie podwójny: 15% CIT płatny przez fundację rodzinną oraz dodatkowo 15% PIT od wartości świadczenia otrzymanego przez beneficjenta.

PIT i CIT przy rozwiązaniu fundacji rodzinnej

Początkowo przewidziano, iż w przypadku likwidacji fundacji rodzinnej podatek CIT należny byłby w stawce 15% od wartości likwidowanego majątku – oznaczało to, że niezależnie od tego, jakiej wartości mienie wniesiono do fundacji rodzinnej przy jej ustanowieniu lub w trakcie, podatek nalicza się od całości mienia rozwiązanej fundacji rodzinnej. Stanowiłoby to opodatkowanie tego samego składnika majątku praktycznie dwa razy, tylko w innym momencie.

W toku zmian procedowanych w Sejmie przyjęto uzasadnioną poprawkę, iż podstawą wymiaru podatku będzie wartość mienia rozwiązywanej fundacji rodzinnej, ale pomniejszona o wartość mienia wniesionego do fundacji rodzinnej.

W zakresie podatku PIT rozwiązanie jest tożsame zarówno dla otrzymywania świadczeń (omówionych powyżej), jak i likwidacji majątku w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej:

  1. dla fundatora lub
  2. osób z zerowej grupy podatkowej w stosunku dla fundatora, uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej

– przychody są zwolnione z PIT (przy założeniu, że w fundacji rodzinnej jest jeden fundator, który wniósł 100% majątku).

Podmioty spoza tej grupy, jeżeli będą uprawnione do mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej, będą zobowiązane do zapłaty podatku PIT w stawce 15%.

A jeżeli w fundacji rodzinnej będzie więcej niż jeden fundator?

Problematyczne będą fundacje rodzinne, w których będzie więcej niż jeden fundator, ponieważ zwolnienie z PIT stosuje się do części przychodów (zarówno co do mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej, jak i świadczeń na rzecz beneficjentów – jeżeli beneficjentem jest fundator lub osoby z zerowej grupy podatkowej), zgodnie z proporcją mienia wniesionego przez każdego z fundatorów oraz fundację rodzinną, wykazanego w spisie mienia fundacji rodzinnej, albowiem:

Przepis art. 28 projektu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej:

  1. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określa się proporcję wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przez każdego z fundatorów lub przez fundację rodzinną.
  2. Mienie wniesione do fundacji rodzinnej w drodze darowizny albo spadku przez:
    1. fundatora lub jego małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo ‒ uważa się za wniesione przez fundatora;
    2. inne osoby – uważa się za wniesione przez fundację rodzinną.
  3. W przypadku gdy do fundacji rodzinnej mienie wnosi wspólny zstępny, wstępny albo rodzeństwo więcej niż jednego fundatora, mienie uważa się za wniesione przez wszystkich tych fundatorów w równych częściach.

Jeżeli mienie będzie wniesione przez jednego fundatora to wówczas na gruncie powyższego przepisu nie nastąpią komplikacje i 100% przychodów określonej grupy beneficjentów będzie zwolnionych z PIT, natomiast komplikacje zaczną się przy tworzeniu fundacji rodzinnej, gdzie będzie więcej niż jeden fundator, a fundatorzy nie będą ze sobą spokrewnieni.

Przykład:

Przyjmijmy, że w fundacji rodzinnej jest dwóch fundatorów i nie będą oni spokrewnieni, a ich udział w majątku będzie równy i będzie wynosił 50%. Z powyższego przepisu wynika, że zwolnienie będzie udzielone beneficjentom z zerowej grupy podatkowej, ale jedynie wobec 50% przychodów (świadczeń) otrzymywanych od fundacji rodzinnej, jak i w razie otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej.

Powyższe wskazuje, iż przyjęte ograniczenie zwolnienia z PIT jest niejasne i będzie powodować problemy rozliczeniowe zarówno dla samej fundacji rodzinnej, jak i jej beneficjentów, jeżeli fundacja rodzinna będzie utworzona w ramach większego grona niż jeden fundator. Nie ma bowiem uzasadnienia, by podstawa zwolnienia była różnicowana z uwagi na proporcję wniesionego majątku.

Przykładowo beneficjent (syn), otrzymujący do korzystania mieszkanie, którego czynsz rynkowy wyniósłby 2.000 złotych, a które to mieszkanie zostało wniesione przez fundatora (ojca) do fundacji rodzinnej, w której jest 2 fundatorów i ich proporcja to 50% majątku, może skorzystać jedynie ze zwolnienia co do 50% przychodów z tytułu tego świadczenia (czyli tylko w zakresie 1.000 złotych, a nie od całości wartości świadczenia – co do pozostałego 1.000 złotych musi zapłacić PIT w stawce 15%).

Podstawowym pytaniem, które się nasuwa w tej sytuacji jest: dlaczego zwolnienie obejmie tylko 50%, skoro mienie (mieszkanie) zostało wniesione przez fundatora do fundacji rodzinnej w całości, a nie w połowie.  Być może zabieg tego rodzaju był celowy i ustawodawcy zależało na tym, by nie łączyć majątków pomiędzy poszczególnymi rodzinami – ocena regulacji będzie mogła nastąpić dopiero po pewnym okresie stosowania przepisów.

W aspekcie podatkowym, na gruncie uchwalonego tekstu ustawy przez Sejm, nasuwa się wniosek że optymalnym podatkowo będzie tworzenie fundacji rodzinnej przy udziale jednego fundatora, tak by przychody beneficjentów korzystały ze 100% zwolnienia PIT.

Czy świadczenia beneficjentów będą objęte podatkiem od spadków lub darowizn?

Zgodnie z przepisami ustawy, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem świadczenia na rzecz beneficjentów oraz stanowiących mienie otrzymane w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej będzie zwolnione z podatku od spadków i darowizn.

(Niekorzystny) podatek minimalny od przychodów z budynków

Ustawa przewiduje przepisy, które wprowadzają dla fundacji rodzinnej podatek minimalny od przychodów ze środków trwałych będących budynkami, położonych na terytorium Polski  – należny wówczas, gdy wartość budynków fundacji rodzinnej przekroczy 10 milionów złotych.

Podatek będzie należny w stawce 0,42% rocznie (0,035% miesięcznie), liczony od (sumy) wartości rynkowej (wszystkich) budynków (a nie dla każdego budynku osobno), pomniejszonej o wspomniane 10 milionów złotych. Podstawę opodatkowania stanowi więc przychód, ale nie rozumiany jako – na przykład – czynsz z umowy najmu, ale odpowiadający wartości początkowej środka trwałego (budynku) ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 milionów złotych.

Podatek ten będzie mógł być zasadniczo odliczony od zaliczki na podatek CIT, jeżeli będzie płacony przez fundację rodzinną.

Odpowiedzialność fundacji rodzinnej za zaległości podatkowe

Fundacja rodzinna odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z fundatorem za zaległości podatkowe fundatora powstałe przed ustanowieniem fundacji rodzinnej, przy czym zakres odpowiedzialności fundacji rodzinnej jest ograniczony do wartości majątku wniesionego przez fundatora.

Oznacza to, że wniesienie majątku przez fundatora do fundacji rodzinnej nie powoduje tego, że ryzyko związane z uiszczeniem zaległości podatkowych pozostaną wyłącznie przy fundatorze – będą one mogły również być egzekwowane z majątku fundacji z ograniczeniem do wartości majątku wniesionego przez fundatora.

Jaki status ma fundacja rodzinna na gruncie AML?

Przede wszystkim ustawodawca zalicza fundację rodzinną do trustów na gruncie przepisów AML (ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu) i podlegać będzie wpisowi do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych (CRBR).

Konstrukcja fundacji rodzinnej odpowiada bowiem konstrukcji zarządu powierniczego (trustu), który polega na przeniesieniu własności lub wartości majątkowych na powiernika (fundację rodzinną) celem sprawowania przez niego zarządu majątkiem. Wygenerowane ze sprawowanego zarządu pożytki są udostępniane wskazanym beneficjentom, którzy niekoniecznie muszą być jednocześnie twórcami trustu (fundatorami).

Ustawodawca wskazuje, iż beneficjentem rzeczywistym fundacji rodzinnej, przy spełnieniu ogólnych przesłanek dotyczących sprawowania kontroli nad podmiotem poprzez posiadane uprawnienia, są: fundator fundacji rodzinnej, członek zarządu fundacji rodzinnej, członek rady nadzorczej fundacji rodzinnej, beneficjent fundacji rodzinnej.

Ze względu na przesłanki podmiotowe (związane z formą prowadzonej działalności), fundacja rodzinna (kwalifikowana jako trust) nie będzie instytucją obowiązaną na gruncie AML.

Należy jednak każdorazowo rozważyć, czy fundacja rodzinna nie będzie spełniać innych przesłanek przedmiotowych do uzyskania statutu instytucji obowiązanej – jeżeli fundacja nie będzie prowadziła działalności poza zakresem regulowanym ustawowo, wówczas co do zasady nie powinna być objęta tymi regulacjami.  

*          *          *

W naszej ocenie fundacja rodzina może stanowić szansę na optymalizację podatkową prowadzonej działalności gospodarczej w kręgu rodziny. Jednakże trzeba pamiętać, że opodatkowanie poszczególnych zdarzeń może różnić się zarówno co do podstawy opodatkowania, jak i stawki podatku (np. 25% CIT za działalność nieobjętą zakresem ustawy), a także wysokością zwolnień uzależnionych od konstrukcji fundacji rodzinnej.

Zalecamy szczególną ostrożność oraz rozważenie różnych wariantów konstrukcyjnych fundacji rodzinnej przed jej założeniem, przy uwzględnieniu różnych wariantów związanych z wniesieniem majątku oraz świadczeniami na rzecz beneficjentów, tak by w sposób niebudzący wątpliwości przewidzieć ewentualne należne podatki oraz ich wysokość.


0 Komentarzy

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *