Warunki opodatkowania i zwolnienia z opodatkowania dochodów CFC (zagranicznej jednostki kontrolowanej)

O zagranicznej jednostce kontrolowanej (CFC),  przypadkach uznania za CFC  oraz o przepisach dot. CFC przewidujących opodatkowanie dochodów osiąganych przez takie  jednostki stawką 19% podatku dochodowego (PIT lub CIT) pisaliśmy już w poniższym artykule:

Unikanie opodatkowania – CFC (zagraniczna jednostka kontrolowana)

Przypominając CFC (controlled foreign corporation) to w skrócie zagraniczny podmiot nieposiadający siedziby, zarządu, ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.  Jednocześnie jest on kontrolowany przez polskiego rezydenta podatkowego, który uczestniczy w zyskach lub kapitale tego podmiotu na określonym poziomie, lub też dysponuje prawem głosu lub sprawuje faktyczną kontrolę nad tym podmiotem.

Analiza przypadków opodatkowania dochodów z CFC

Aktualnie obowiązujące regulacje dotyczące zagranicznej jednostki kontrolowanej zdecydowanie skłaniają polskich rezydentów podatkowych będących w relacjach gospodarczych z podmiotami powiązanymi do przeprowadzenia pogłębionej analizy w każdej sytuacji, gdy pojawi się wątpliwość czy uzyskali dochody za pośrednictwem CFC. Poniżej przedstawiamy, jak prawidłowo i sprawnie przeprowadzić taką analizę.

CFC – obowiązki podatkowe

 Stawka podatku od CFC wynosi 19%, a podstawą opodatkowania jest dochód uzyskany przez CFC w tym okresie roku podatkowego, w którym CFC była kontrolowana przez polskiego rezydenta podatkowego. Co ważne, dochód uzyskany przez CFC opodatkowany jest jedynie w takiej części, w jakiej polski rezydent podatkowy kontrolujący uczestniczył lub posiadał prawo do uczestnictwa w zysku tej zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Polski podatnik oblicza i wpłaca podatek od CFC, a także sporządza i przekazuje roczne deklaracje podatkowe (druk CIT-CFC lub PIT-CFC) do urzędu skarbowego do 30 września roku następującego po roku podatkowym objętym zeznaniem. Deklaracje te składa się w liczbie odpowiadającej liczbie zagranicznych spółek kontrolowanych, w których polski podatnik sprawuje kontrolę.

W związku z rozpoznaniem CFC, polscy rezydenci podatkowi są również zobowiązani prowadzić rejestr swoich zagranicznych jednostek oraz ewidencjonować zdarzenia mające wpływ na osiągany przez nie dochód.

Zagraniczna jednostka

 Rozważając opodatkowanie dochodów z CFC należy w pierwszej kolejności ustalić czy podmiot, z którym polski rezydent podatkowy ma relacje gospodarcze, spełnia kryteria zagranicznej jednostki. W tym celu sprawdzamy, czy:

1. Nie posiada siedziby, zarządu, ani miejsca rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; oraz
2. Jest jednocześnie kontrolowany przez polskiego rezydenta podatkowego.

Ustalenie, że podmiot jest zagraniczną jednostką, pozwala na dalszą analizę w celu weryfikacji czy jest to także  zagraniczna jednostka kontrolowana zgodnie z jednym z pięciu przypadków uznania za CFC, które omawiamy poniżej.

Zagraniczna jednostka kontrolowana

 Konsekwencją uznania podmiotu za zagraniczną jednostkę kontrolowaną będzie, co do zasady, obowiązek opodatkowania dochodów CFC przez podatnika – polskiego rezydenta podatkowego.

 Przypadki opodatkowania dochodów z CFC:

1. Raje podatkowe

Przechodząc do analizy poszczególnych przypadków uznania danej jednostki zagranicznej za CFC w pierwszej kolejności należy ustalić czy podmiot ten jest zarejestrowany w raju podatkowym. Rejestracja w takim kraju automatycznie kwalifikuje podmiot jako CFC.

2. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Jeśli  podmiot nie jest zarejestrowany w raju podatkowym, kolejnym krokiem jest sprawdzenie czy pochodzi z kraju, z którym Polska lub UE nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (lub umów międzynarodowych o podobnych znaczeniu). Pozytywna odpowiedź w tej kwestii również kwalifikuje podmiot jako zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

3. Pasywne przychody

Następnie należy sprawdzić czy zagraniczny podmiot uzyskuje określone pasywne przychody.

Spełnione zatem muszą zostać następujące warunki:

1. Polski rezydent podatkowy kontroluje dany podmiot, co oznacza, że polski podatnik samodzielnie lub wspólnie z innymi polskimi rezydentami podatkowymi ma więcej niż 50% udziału w kapitale, 50% praw głosu w organach, 50% praw do zysku lub faktycznie zarządza (sprawuje kontrolę) nad tym podmiotem,
2. Faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego, który byłby od niej należny, gdyby jednostka ta była polskim rezydentem podatkowym oraz jednocześnie
3. 33% przychodów tej jednostki pochodzi z określonych źródeł (m.in. z dywidend, zbycia udziałów w spółce, wierzytelności).

4. Spółka wydmuszka

Następnie, należy ustalić czy zagraniczny podmiot – jest tzw. „spółką wydmuszką”, czyli podmiotem który osiąga niewielki lub zerowy dochód przy jednoczesnym wysokim stanem posiadanych aktywów.

By uznać podmiot za spółkę wydmuszkę (i jednocześnie za CFC) spełnione muszą zostać następujące warunki:

1. Polski rezydent podatkowy kontroluje dany podmiot (zgodnie z wcześniej podanym znaczeniem),
2. Zapłacony przez jednostkę podatek dochodowy jest o co najmniej 25% niższy od podatku dochodowego, który byłby od niej należny, gdyby jednostka ta była polskim rezydentem podatkowym, a ponadto,
3. Przychody tej jednostki są niższe niż 30% wartości posiadanego majątku kwalifikowanego (rozumianego jako udziały/akcje, nieruchomości lub ruchomości, wartości niematerialne i prawne lub należności z tytułu dywidendy, najmu, odsetek, względem podmiotów powiązanych),
4. Wartość posiadanego majątku kwalifikowanego stanowi, co najmniej 50% majątku takiej jednostki.

Warto podkreślić, iż w odniesieniu do spółek wydmuszek, obowiązek podatkowy CFC powstanie również w przypadku, gdy zagraniczna spółka kontrolowana nie osiągnie żadnego dochodu. 

5. Spółka aktywowa

Ostatnim etapem kompleksowej analizy statusu CFC jest weryfikacja czy zagraniczny podmiot spełnienia kryteria definicji tzw. „spółki aktywowej” – czyli podmiotu generującego ponadprzeciętne zyski w stosunku do stopy zwrotu z posiadanych aktywów. Spółka taka charakteryzuje się następującymi cechami:

1. Polski rezydent podatkowy kontroluje dany podmiot (w znaczeniu wskazanym wyżej),
2. Zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego, który byłby należny, gdyby jednostka ta była polskim rezydentem podatkowym, a ponadto,
3. Podmiot osiąga dochód przekraczający 20% sumy, na którą składają się: wartość bilansowa aktywów jednostki, roczny koszt zatrudnienia i zakumulowane wartości odpisów amortyzacyjnych oraz
4. Mniej niż 75% przychodów podmiotu pochodzi z transakcji dokonywanych z lokalnymi jednostkami niepowiązanymi.

Brak obowiązku podatkowy związanego z CFC

Jeśli po przeprowadzeniu wszystkich powyższych czynności weryfikacyjnych, okaże się że zagraniczny podmiot zostanie zakwalifikowany jako zagraniczna jednostka kontrolowana, a w konsekwencji stosowny dochód powinien być opodatkowany przez polskiego rezydenta podatkowego, pozostaje jeszcze ustawowa możliwość zwolnienia z opodatkowania w oparciu o konstrukcję prowadzenia istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej.

Istotna rzeczywista działalność gospodarcza

 Przy ocenie, czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia  się następujące aspekty, czy:

1. Zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
2. Zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
3. Istnieje odpowiednia proporcja między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
4. Zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki;
5. Zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Dodatkowo przy ocenie, czy rzeczywista działalność gospodarcza ma charakter istotny, bierze się pod uwagę w szczególności stosunek przychodów uzyskiwanych przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną z prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej do jej przychodów ogółem.

Orzecznictwo TSUE

Przy interpretacji powyższych, niejasnych wytycznych, istotnym odniesieniem jest wyrok TSUE C-196/04 z 12 września 2006 r. (Cadbury Schweppes). Zgodnie z tym wyrokiem, ograniczenie swobody przedsiębiorczości jest uzasadnione, jeżeli dotyczy czysto sztucznych struktur mających na celu uniknięcie stosowania przepisów danego państwa członkowskiego.

W podobnym tonie utrzymane jest postanowienie TSUE w sprawie C-201/05 z 23 kwietnia 2008 r. (The Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation). Stwierdzono w nim, że opodatkowanie dochodu CFC jest dopuszczalne, gdy ta jednostka nosi znamiona wyłącznie sztucznej struktury, której celem jest uniknięcie opodatkowania krajowego, które w normalnych okolicznościach byłby należne.

Czysto sztuczna struktura (wholly/purely artificial arrangement)

Pojęcie czysto sztucznej struktury (wholly/purely artificial arrangement) jest autonomicznym pojęciem prawa unijnego. Jego znaczenie doprecyzowano w Rezolucji Rady Unii Europejskiej z 8 czerwca 2010 r. w sprawie koordynacji zasad dotyczących kontrolowanych przedsiębiorstw zagranicznych i niedostatecznej kapitalizacji w Unii Europejskiej (2010/C 156/01). W rezolucji tej przypisuje się mu następujące cechy:

1. Brak istotnych gospodarczych lub handlowych uzasadnień dla przypisania zysków, co oznacza, że zyski nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej;
2. Brak istnienia rzeczywistego przedsiębiorstwa wykonującego faktyczną działalność gospodarczą w przypadku zarejestrowania spółki;
3. Brak proporcjonalnego związku między działalnością rzekomo prowadzoną przez kontrolowane przedsiębiorstwo zagraniczne a stopniem, w jakim fizycznie istnieje ono pod względem lokalu, personelu i wyposażenia;
4. Zbyt wysoki kapitał w porównaniu z potrzebami prowadzonej przez nią działalności;
5. Zawarcie porozumień niezgodnych z rzeczywistością gospodarczą, mających niewielkie uzasadnienie biznesowe lub sprzecznych z ogólnymi interesami biznesowymi.

W praktyce chodzi o potwierdzenie faktu rzeczywiście prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną działalności gospodarczej opartej na rzeczywistych zasobach majątkowo – osobowym.

Podsumowanie

Jak już wskazano, przepisy dotyczące CFC prowadzą do  opodatkowania dochodów osiąganych przez zagraniczne jednostki kontrolowane stawką 19% podatku dochodowego (PIT lub CIT), dążąc tym samym do ograniczenia unikania opodatkowania.

Niemniej jednak nie każdy przypadek osiągania dochodów przez zagraniczny podmiot skutkować będzie obowiązkiem podatkowym.

Zapraszamy do kontaktu. Eksperci Zespołu Prawa Spółek i Transakcji kancelarii Sobczyńscy i Partnerzy | FSG Prawo:

Krzysztof Mydlak radca prawny

Orest Ochocki partner/radca prawny