Unikanie opodatkowania – CFC (zagraniczna jednostka kontrolowana)

Rozwój strategii unikania opodatkowania poprzez przenoszenie dochodów do powiązanych podmiotów mających siedzibę w państwach o korzystniejszych warunkach podatkowych (w tym zwłaszcza do tzw. „rajów podatkowych”) jest zjawiskiem dobrze znanym. Praktyka stała się podstawą Zaleceń zawartych w Rezolucji Rady Unii Europejskiej z 8 czerwca 2010 r. w sprawie koordynacji zasad dotyczących kontrolowanych przedsiębiorstw zagranicznych i niedostatecznej kapitalizacji w Unii Europejskiej (2010/C 156/01).

W odpowiedzi na to, wprowadzono przepisy mające na celu zmniejszenie skali unikania opodatkowania poprzez wykorzystywanie zagranicznych jednostek, zwłaszcza tych zlokalizowanych w państwach o niższym opodatkowaniu. Przepisy dot. zagranicznych jednostek kontrolowanych (CFC) przewidują opodatkowanie dochodów osiąganych przez takie  jednostki stawką 19% podatku dochodowego (PIT lub CIT).

CFC – zagraniczna jednostkowa kontrolowana

CFC (controlled foreign corporation) to w skrócie zagraniczny podmiot nieposiadający siedziby, zarządu, ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.  Jednocześnie jest on kontrolowany przez polskiego rezydenta podatkowego poprzez uczestnictwo w zyskach lub kapitale tego podmiotu na określonym poziomie, lub też poprzez dysponowanie prawem głosu lub sprawowanie faktycznej kontroli nad nim.

Zalecenia – Rezolucja Rady Unii Europejskiej

W zakresie ustalania czy zyski zostały sztucznie przekierowane do kontrolowanych podmiotów zagranicznych, Zalecenia przyjęły następujące sygnały rozpoznawcze:

1. brak wystarczająco ważnych względów gospodarczych lub handlowych uzasadniających przypisanie zysków, które w związku z tym nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej;
2. zarejestrowanie podmiotu nie wiąże się z istnieniem rzeczywistego przedsiębiorstwa wykonującego faktyczną działalność gospodarczą;
3. brak proporcjonalnego związku między działalnością rzekomo prowadzoną przez kontrolowane przedsiębiorstwo zagraniczne a stopniem, w jakim fizycznie ono istnieje pod względem lokalu, personelu i wyposażenia;
4. podmiot zagraniczny ma stanowczo zbyt duży kapitał jak na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności;
5. podatnik zawarł porozumienia niezgodne z rzeczywistością gospodarczą, mające niewielkie uzasadnienie biznesowe, niemające takiego uzasadnienia lub sprzeczne z ogólnymi interesami biznesowymi, o ile nie zostały one zawarte w celu uniknięcia podatku.

Dyrektywa ATAD

Kolejnym aktem prawnym, rangi unijnej, skupiającym się na problematyce opodatkowania dochodów CFC jest Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r., znana jako „Dyrektywa ATAD”. Jej celem jest przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które bezpośrednio wpływają na funkcjonowanie rynku wewnętrznego Unii Europejskiej.–” W ramach tego aktu prawnego wskazano potrzebę ściślejszego powiązania miejsca generowania i wytwarzania zysków z miejscem ich faktycznego opodatkowania, by ukrócić nadużycia na gruncie podatków dochodowych w państwach członkowskich UE.

Dyrektywa ATAD wskazała m.in. jak przypisać dochody kontrolowanej zagranicznej jednostki zależnej, która jest nisko opodatkowana, jej jednostce dominującej, obciążonej wyższym opodatkowaniem.

Polskie ustawodawstwo

W nawiązaniu do ww. przepisów unijnych polskie ustawodawstwo wprowadziło stosowne rozwiązania prawne dotyczące CFC, mające na celu ograniczenie procederu unikania opodatkowania w Polsce. Krajowe regulacje odnoszące się do zagranicznej jednostki kontrolowanej były wielokrotnie modyfikowane, a najistotniejsze zmiany miały miejsce w latach 2022 – 2023 (m.in. dokonano znacznego poszerzenia kręgu podmiotów, które mogą zostać uznane za CFC).

Definicja CFC, identyczna w treści, została zawarta zarówno w Ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 30f), jak i Ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 24a). W związku z tym, w kontekście uzyskiwania przez polskiego podatnika dochodów z zagranicznej jednostki kontrolowanej, jego status (czy to osoba fizyczna czy prawna) nie ma żadnego znaczenia.

Przypadki uznania za CFC

Aktualnie polskie ustawodawstwo przewiduje 5 przypadków uznania za CFC i tak za zagraniczną jednostkę kontrolowaną uznaje się zagraniczną jednostkę:

1) mającą siedzibę lub zarząd lub zarejestrowaną lub położoną na terytorium raju podatkowego;

2) mającą siedzibę lub zarząd lub zarejestrowaną lub położoną na terytorium państwa innego niż raj podatkowy, z którym:

a) Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b) Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej

– stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych;

3)   spełniającą łącznie następujące warunki:

a) w jednostce tej polski rezydent podatkowy samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z określonych źródeł (m.in. z dywidend, zbycia udziałów w spółce, wierzytelności),

c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby jednostka ta była polskim rezydentem podatkowym;

4)   spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w jednostce tej polski rezydent podatkowy, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby jednostka ta była polskim rezydentem podatkowym,

c) przychody tej jednostki z określonych przepisami źródeł, osiągnięte w roku podatkowym są niższe niż 30% sumy wartości posiadanych aktywów w postaci:

• udziałów (akcji) w innej spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej, należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), praw o podobnym charakterze do tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa,
• nieruchomości lub ruchomości będących własnością albo współwłasnością podatnika lub używanych przez niego na podstawie umowy leasingu,
• wartości niematerialnych i prawnych,
• należności z określonych przepisami tytułów wobec podmiotów powiązanych,

d) aktywa wskazane wyżej stanowią, co najmniej 50% wartości aktywów takiej jednostki;

5)   spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w jednostce tej polski rezydent podatkowy, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) dochód jednostki przekracza dochód obliczony według wzoru:

(b + c + d) × 20%

w którym poszczególne litery oznaczają:

b – wartość bilansową aktywów jednostki,

c – roczne koszty zatrudnienia jednostki,

d – zakumulowaną (zsumowaną) dotychczasową wartość odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości,

c) mniej niż 75% przychodów tej jednostki pochodzi z transakcji dokonywanych z podmiotami niepowiązanymi mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę, zarząd, rejestrację lub położenie w tym samym państwie, co ta jednostka,

d) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy, o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby jednostka ta była polskim rezydentem podatkowym.

Podsumowanie

Jak już wskazano, przepisy dotyczące CFC prowadzą do  opodatkowania dochodów osiąganych przez zagraniczne jednostki kontrolowane stawką 19% podatku dochodowego (PIT lub CIT), dążąc tym samym do ograniczenia unikania opodatkowania.

Niemniej jednak nie każdy przypadek osiągania dochodów przez zagraniczny podmiot skutkować będzie obowiązkiem podatkowym – co omówimy w kolejnym naszym artykule.

Zapraszamy do kontaktu. Eksperci Zespołu Prawa Spółek i Transakcji kancelarii Sobczyńscy i Partnerzy | FSG Prawo:

Krzysztof Mydlak radca prawny

Orest Ochocki partner/radca prawny